Prot. Circ. 011-2020/CO-VA

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        Como, 03/02/2020

 Nuove regole di compensazione dei crediti tributari nel modello f24

(art. 3 del d.l. n. 124/2019 – risoluzione agenzia entrate n. 110/e del 31/12/2019)

L’art. 3 del D.L. n. 124/2019 (cd. “Collegato fiscale”, convertito in L. 157 del 19/12/2019) ha modificato le regole per l’utilizzo in compensazione “orizzontale” dei crediti IRPEF/IRES/IRAP risultanti dalle relative dichiarazioni, allineandole a quelle già previste per i crediti risultanti dalle dichiarazioni IVA e dai modelli IVA TR.

Le nuove regole, applicabili ai crediti d’imposta maturati a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31/12/2019 (modelli dichiarativi 2020), sono le seguenti:

• obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione dalla quale emerge il credito, per i crediti di importo superiore a € 5.000 (fermo restando l’obbligo di apposizione del visto di conformità o la sottoscrizione dell’organo di controllo, salvo l’esonero previsto dal regime premiale ISA)

• facoltà di compensazione con modello F24 soltanto a partire dal 10° giorno successivo alla presentazione della dichiarazione;

• obbligo di presentare il modello F24 contenente la compensazione (anche non a zero) esclusivamente mediante i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate (anche per i soggetti non titolari di partita IVA).

   

   

1. OBBLIGO DI PREVENTIVA PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE TRIBUTARIA

   I crediti tributari soggetti alla nuova regola della preventiva presentazione della dichiarazione, o dell’istanza dalla quale essi emergono, sono quelli relativi a:

• IVA annuale o relativa a periodi inferiori all’anno (da modello IVA TR);

• imposte sui redditi (IRES/IRPEF) e relative addizionali;

• imposte sostitutive delle imposte sui redditi;

• IRAP;

  di importo superiore a 5.000 €.

   

  Si rammenta che l’utilizzo del credito annuo di importo inferiore o pari a 5.000 euro rimane senza alcuna limitazione e può pertanto essere utilizzato dal 1° giorno dell’anno successivo alla sua maturazione, senza la preventiva presentazione della dichiarazione annuale dalla quale emerge.

   

  La soglia di 5.000 Euro si riferisce all’importo del credito effettivamente utilizzato in compensazione e non all’ammontare complessivo del credito risultante dalla dichiarazione (es.: credito IRES pari a 12.000 €: se utilizzo in compensazione soltanto 5.000 euro, la limitazione non opera. Raggiunto tale limite, le compensazioni possono essere effettuate soltanto a partire dal 10° giorno successivo alla presentazione della dichiarazione completa di visto di conformità o sottoscrizione dell’organo di controllo).

   

  Si ricorda, inoltre, che, ai fini della verifica del superamento del limite dei 5.000 € annui, si considerano soltanto le compensazioni dei crediti che necessariamente devono essere esposte nel modello F24, ossia le compensazioni “orizzontali” (cfr. Risoluzione Agenzia Entrate n. 110/E del 31/12/2019).

  A tal fine, non devono essere considerate le compensazioni “verticali” essendo effettuate nell’ambito della stessa tipologia di tributo, anche se esposte in F24.

   

  Occorre altresì porre attenzione al fatto che i crediti maturati in qualità di sostituto d’imposta sono esclusi dall’obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione, mentre sono invece soggetti all’obbligo di utilizzo esclusivo dei servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate (vedi infra). Ciò implica che i suddetti crediti, sebbene di importo superiore ad € 5.000 annui, potranno continuare ad essere recuperati nel periodo d’imposta successivo a quello di maturazione anche prima del termine di presentazione della dichiarazione (mod. 770) dalla quale i predetti crediti emergono (pertanto anche prima del 31 ottobre).

   

  Modelli F24 “a saldo zero”

  la citata Risoluzione Agenzia Entrate n. 110/E del 31/12/2019 ha fornito un importante chiarimento in merito alla presentazione dei modelli F24 “a zero” (ossia, dei modelli F24 contenenti compensazione di debiti d’imposta di importo esattamente pari a quello dei crediti d’imposta), precisando che il mod. F24 “a zero” deve essere sempre presentato utilizzando esclusivamente i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate, a prescindere, quindi, dalla tipologia di compensazione effettuata (“verticale” od “orizzontale”).

   

  ESEMPIO:

  Credito IRES € 7.000

  La cooperativa vuole utilizzarlo interamente in compensazione con gli acconti IRES per il periodo di imposta successivo, di importo pari a € 8.000.

  Il modello F24 può essere presentato anche tramite home/remote banking, non essendoci l’obbligo di utilizzo dei servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate in quanto si tratta di compensazione “verticale”, con saldo a debito; non è pertanto obbligatoria neanche la preventiva presentazione della dichiarazione.

1. COMPENSAZIONE

   La compensazione dei crediti di cui sopra può essere effettuata soltanto a partire dal 10° giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell’istanza dal quale il credito emerge (nella dichiarazione deve essere apposto il visto di conformità o la sottoscrizione dell’organo di controllo, tranne nel caso in cui sia previsto l’esonero dal regime premiale ISA, l’esonero dal visto per la compensazione dei crediti tributari di importo non superiore a € 20.000, o 50.000 € per i crediti IVA, sussiste allorquando il punteggio ISA sia almeno pari a 8)l).

    

   ESEMPIO:

   una cooperativa ha un credito IRAP relativo al 2019, risultante dalla dichiarazione IRAP 2020, pari ad € 7.000.

   La cooperativa:

• fino a 5.000 € può utilizzare il credito dal 1/1/2020 senza alcuna limitazione;

• per la compensazione orizzontale degli ulteriori 2.000 € deve preventivamente presentare il modello IRAP 2020. Ipotizzando che la cooperativa lo presenti il 12/10/2020, l’utilizzo in compensazione potrà essere effettuato dal 22/10/2020.

   

1. OBBLIGO UTILIZZO SERVIZI TELEMATICI AGENZIA ENTRATE

   Il D.L. n. 124/2019 ha esteso l’obbligo di utilizzo dei servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate per la presentazione dei modelli F24 ai fini dell’utilizzo in compensazione dei crediti d’imposta anche:

• ai crediti maturati in qualità di sostituto d’imposta (ad esempio, i crediti da conguaglio di fine anno o di fine rapporto, i crediti da conguaglio da assistenza fiscale (crediti 730), il “Bonus Renzi”, i crediti per famiglie numerose e per canoni di locazione, i crediti che derivano dal modello 770, ecc.).

  Si ricorda che già dal 2015 il recupero, da parte dei sostituti d’imposta, delle eccedenze di versamento delle ritenute e delle somme rimborsate ai dipendenti e pensionati deve essere necessariamente esposto in compensazione nel modello F24, non essendo più possibile scomputare direttamente tali crediti dai successivi pagamenti delle ritenute. Ora, a seguito del D.L. 124/2019, è diventato obbligatorio presentare il modello F24 tramite i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate;

• ai soggetti “privati”, ossia non titolari di partita IVA.

   

  Pertanto, per la compensazione “orizzontale” dei crediti d’imposta relativi a:

• IVA annuale o infrannuale;

• imposte sui redditi (IRES/IRPEF) e relative addizionali;

• imposte sostitutive delle imposte sui redditi;

• IRAP;

• crediti maturati in qualità di sostituto d’imposta;

• crediti d’imposta da indicare nel quadro RU del modello Redditi

  è ora obbligatorio per tutti i contribuenti (compresi i soggetti non titolari di partita IVA) utilizzare esclusivamente i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate (Entratel o Fisconline) per la presentazione del modello F24 contenente la compensazione.

  Sono esclusi dalle nuove regole gli “altri crediti” (ad esempio, quelli relativi ai contributi previdenziali).

  Allo scopo di agevolare l’applicazione delle nuove disposizioni, l’Agenzia delle Entrate, con la citata Risoluzione n. 110/E del 31/12/2019 (che si allega), ha fornito i primi chiarimenti in merito e ha individuato i codici tributo utilizzabili nel modello F24, relativi ai crediti per i quali il modello F24 deve essere presentato adottando esclusivamente i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate e all’interno di questi, dei crediti per i quali sussiste l’obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione.

  In particolare, con la suddetta Risoluzione n. 110, l’Agenzia delle Entrate ha aggiornato la Tabella - in precedenza allegata alla Risoluzione n. 68/2017 (Cfr. Circolare ICN n. 37/2017) - contenente i codici tributo per i quali vige l’obbligo della presentazione del modello F24 mediante i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate, aggiungendo quelli relativi ai crediti propri del sostituto d’imposta.

  A differenza di quanto avviene per altre tipologie di crediti presenti nella Tabella (ad esempio, per i crediti IVA, IRES/IRPEF, imposte sostitutive. ..) per tutti i crediti del sostituto d’imposta non è prevista la possibilità di utilizzo compensazione “verticale” e per questo motivo l’ultima colonna della Tabella non è compilata.

   

1. DECORRENZA

   Le nuove regole si applicano ai crediti maturati a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31/12/2019, ossia ai crediti emergenti dai modelli Redditi 2020 e IRAP 2020; si applicheranno pertanto sui modelli dichiarativi 2020.

    

   Residuo credito 2018

   Conseguentemente, i crediti relativi al periodo d’imposta 2018 possono essere compensati senza l’obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione fino alla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta 2019; invece dal momento in cui confluiranno nella dichiarazione 2020, tali crediti saranno a tutti gli effetti «rigenerati» come crediti relativi al 2019 e pertanto soggetti alle nuove regole di cui sopra.

   Si ricorda, invece, che per i crediti Iva l’obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione o istanza sussiste anche per l’anno 2018.

    

   ESEMPIO:

   una cooperativa dispone di un credito IRES 2018, risultante dal modello REDDITI 2019, pari a 9.000 €.

   La cooperativa può continuare ad utilizzare il credito liberamente anche nel corso del 2020 fino alla presentazione del modello REDDITI 2020.

   Dal momento della presentazione del modello REDDITI 2020 il credito residuo 2018 non utilizzato in compensazione si “rigenera” come credito 2019 ed è pertanto soggetto alle nuove regole.

2. CONTROLLI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE SULLE COMPENSAZIONI A RISCHIO e SANZIONI PER INDEBITE COMPENSAZIONI

   Con l’art. 3, co. 6, D.L. 124/2019, è stato altresì previsto uno specifico regime sanzionatorio per i modelli F24 contenenti delle compensazioni che presentano profili di rischio (cfr. Circolare ICN n. 28/2018).

   A tal proposito, si ricorda che l’Agenzia delle Entrate può sospendere, fino a 30 giorni, l’esecuzione dei modelli F24 contenenti compensazioni che presentano profili di rischio, a fini di controllo dell’utilizzo del credito.

    

   Qualora, a seguito di tale attività di controllo, i crediti indicati nel mod. F24 risultino in tutto o in parte non utilizzabili in compensazione, il nuovo comma 49-quater dell’art. 37 del D.L. n. 223/2006, così come introdotto dal D.L. n. 124/2019, prevede che:

• entro 30 giorni l’Agenzia delle Entrate comunichi la mancata esecuzione del modello F24 al soggetto che lo ha trasmesso;

• si applichi la sanzione prevista dal nuovo comma 2-ter dell’art. 15 del D.Lgs. n. 471/1997 per ciascun modello F24 non eseguito, pari a:

• 5% dell’importo per importi fino a € 5.000;

• € 250 per importi superiori a € 5.000.

   

  Non si applica il cd. “cumulo giuridico” di cui all’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997.

  Qualora il contribuente, a seguito della comunicazione di mancata esecuzione della delega di pagamento, rilevi eventuali elementi non considerati o valutati erroneamente, può fornire i chiarimenti necessari all’Agenzia delle Entrate entro i 30 giorni successivi.

   

  Le nuove sanzioni si applicano ai modelli F24 presentati a partire dal mese di marzo 2020.

   

  Iscrizione a ruolo

  L’iscrizione a ruolo a titolo definitivo della sanzione non è eseguita qualora il contribuente provveda a pagare quanto dovuto entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione, con le modalità indicate nell’art. 19 del D.Lgs. n. 241/1997.

  L’Agente della riscossione notifica la cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo entro il 31 dicembre del 3° anno successivo a quello di presentazione del mod. F24.

  L’Agenzia delle Entrate, Inps e Inail possono definire procedure di cooperazione rafforzata per il recupero dei crediti indebitamente utilizzati in compensazione nel mod. F24, prevedendo la possibilità di invio di segnalazioni relative a compensazioni che presentano profili di rischio.

   

  Utilizzo di un canale telematico diverso da quello prescritto

  In caso di utilizzo di un canale telematico diverso da quello richiesto (home/remote banking in luogo di Entratel/Fisconline) non è prevista una specifica sanzione.

  La prassi dell’Amministrazione Finanziaria è quindi quella di applicare la sanzione (residuale) da € 250 a € 2.000 di cui all’art. 11, comma 1, lett. a) del D.Lgs. n. 471/1997.

   

1. prime considerazioni

   E’ evidente che i nuovi adempimenti ora descritti, si traducono, per i contribuenti, in un differimento della possibilità di utilizzo dei crediti tributari maturati, con conseguente aggravio in termini di risorse finanziarie per il versamento di quanto dovuto all’Erario.

   Le nuove regole sulle compensazioni potrebbero pertanto spingere i contribuenti ad anticipare la presentazione della dichiarazione dei redditi per indicare un credito approssimativo e poterlo utilizzare subito compensandolo in F24, per poi definire il credito corretto effettivamente spettante in una successiva dichiarazione correttiva nei termini.

    

   Tutto ciò potrebbe risultare molto pericoloso a livello sanzionatorio, nel caso in cui si integrasse un’ipotesi di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti.

   Al riguardo, si ricordano le sanzioni in caso di errato utilizzo dei crediti:

• compensazione di crediti inesistenti: sanzione dal 100% al 200% dei crediti stessi, senza possibilità di ravvedimento – per importi superiori a 50.000 € è prevista anche la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni;

• compensazione di crediti in misura superiore a quella spettante: sanzione del 30% del credito indebitamente compensato.

   

  L’Agenzia delle Entrate, al Forum dei Dottori Commercialisti di Milano del 13/01/2020, ha precisato che i software di compilazione e di controllo dei modelli di dichiarazione dei redditi e Irap relativi all’anno 2019 (modelli dichiarativi 2020), saranno resi disponibili nel mese di maggio 2020.

   

  TABELLA DI SINTESI: